原标题：[特别关注]数字经济对企业税收遵从的影响及对策
【特别关注】数字经济对企业税收遵从的影响及对策
王丽娜
一、数字经济对企业税收遵从的影响
纳税遵从是指纳税人按照法律法规履行纳税义务的行为，如按规定申报、按时纳税等，是税收征管的基础。最具代表性的早期税收遵从研究是阿林厄姆-桑德莫模型，该模型将遵从行为视为基于风险和不确定性的纯经济决策，并将期望效用最大化作为税收决策的目标。传统的经济模型讨论了基于威慑理论的模型，如检查率、惩罚和审计概率。由于这种模型的隐含前提——理性人假设过于严格，在一定程度上偏离了税收实践，促使学者们探索其他研究视角。丹尼尔卡尔等人将前景理论引入税收遵从的研究框架，首次考虑了心理学和社会心理学等非理性因素，弥补了单纯从经济学角度分析税收遵从的不足。本文讨论的税收遵从以企业追求利润最大化为前提。在数字经济背景下，本文重点研究企业跨境收入的税收策略选择是否符合相关国家的税收利益。
在数字经济背景下，大量新的商业模式和经济实体的出现使得跨境贸易更加灵活多样，也使得企业在税收遵从方面面临巨大挑战。数字经济最典型的商业模式是数字企业通过网络或其他数字媒体(如电子支付、APP等)与其他国家或地区的消费者进行远程互动。)向他们提供数字产品或服务。高流动性、高数据依赖性、多层次交互性的特点使得交易过程独立于“实体存在”，从而使传统税收管辖权划分标准中“常设机构”的定义失效。同时，数字化企业价值创造的新模式使得收入认定、来源划分、利润归属等问题备受争议，给各国带来税基侵蚀、利润转移、重复征税等一系列问题，进一步影响企业的税收遵从。
（一）税收不遵从动机增加
1.税收制度差异被强化
不同国家税收制度的税基和税率差异是企业跨境避税的重要原因，数字经济中强者与强者的马太效应增强了企业做出避税安排的动机。一方面，大型跨国数字企业发展迅速，有能力和资源在全球范围内选择低税收国家，通过设立子公司、离岸机构、信托等方式减轻税收负担。然而，中小企业缺乏相应的实力，其经营范围大多局限于一个税收管辖区，无法灵活利用国家间的税制差异，在竞争中可能面临更高的税收负担。另一方面，大型数字化企业的巨额利润驱使其具有更强的税收不遵从动机，以利润最大化为目标，根据不同国家不同的减免税制度和税收条约进行避税安排，导致税收竞争的扭曲和异化，容易挫伤其他企业的税收遵从积极性。
2.转让定价便利性增加
数字经济中价值创造的核心往往是技术、信息、特许经营权等无形资产，其特点是高流动性、高数据依赖性。这种经济模式的隐蔽性给无形资产的转让定价带来了极大的便利。相对于有形资产，复杂多样的无形资产很难找到相似、可比的对象，也很难判断新商业模式中经济本质的过程，无法准确匹配功能风险与合理利润。此外，数字经济中无形资产的经济所有权和法律所有权并不完全绑定，可以通过转移定价和成本分担协议的方式进行分离，很容易实现价值的再分配，使企业的利润在不同税负的国家之间流动，实现税基的侵蚀和企业利润的转移。以苹果为例，其核心资产主要是无形资产。通过美国母公司和爱尔兰运营公司的成本分担协议，安排运营公司承担大部分风险，享受大部分收益，从而将利润以较低的税率转移到爱尔兰。然后通过无形资产转让定价，将爱尔兰子公司的利润转移到零税收国家的控股公司进行避税。数字企业转让定价的便利性引发了税收不遵从的动机，也刺激了其他企业的税收不遵从，严重影响了相关国家的税收利益。
（二）税收不遵从空间扩大
1.常设机构判定难度增大
在传统税制中，常设机构的确定对于非居民企业在来源地承担纳税义务具有重要意义。常设机构的确定主要基于三个因素：固定地点、经营场所和经营活动。数字经济背景下，经济形态灵活多样。跨境电子商务可以依靠“虚拟存在”完成研究判断、采购和交付等一系列活动。价值链的管理不依赖于任何“实体存在”，这极大地挑战了现有的常设机构定义。因此，根据传统的税务管辖制度，常设机构的定义不能满足来源地区没有实体的数字化企业的税收征管需求。“实体存在”的缺失导致大量数字企业在收入来源上不需要纳税，无法对通过网上支付获得的跨境收入征税，损害了来源的税收利益。
2.利润分配争议增多
在数字经济背景下，除了传统的常设机构定义导致跨国企业利润分配不合理之外，利润归属的巨大争议主要有两个原因。一是传统常设机构——的利润分配原则，即独立交易原则，造成了应用上的困难。根据常设机构相关业务活动的功能和风险，独立交易原则调整常设机构与其在市场上具有类似性质可比交易的关联企业之间的定价。然而，在数字经济中，常设机构的功能分析和定价调整很难应用。一方面，企业通过跨境交易将单一的职能分配给全球不同的机构，这使得判断各个部门或机构的职能非常困难。以耐克为例，其美国总部只负责产品设计和R&D，生产职能由东南亚国家的代工企业承担，销售职能广泛分布于线上线下网络。使用传统的功能分析方法很难收集和管理产品。另一方面，数字媒体(如网站、服务器等。)是跨国企业在来源国的主要形式。在价值创造过程中，这些数字媒体承担着价值创造的核心功能。执行和完成的交易没有成熟的市场，用传统的物理媒介达成的交易不具有可比性。不可能找到可比交易的利润率或市场回报率来确定
二是“用户参与”的新价值创造模式，利润归属难以界定。传统的交易活动一般属于单向转移和运输关系，消费者作为商品或服务的接受者，一般不参与价值创造。但数字经济推动了以消费者为中心的商业转型，单向的价值贡献模式转变为双向甚至多向。交易活动的非中介性和网络化使消费者成为价值创造的一部分。“用户贡献”是数字经济的突出特征。基于规模经济和网络效应，一些数字企业的运营收入高度依赖于用户粘性和用户活动。传统的税收征管注重有形资产和无形资产的价值创造，而不注重“用户参与”和数据利用的价值创造环节。但现有制度无法将“用户参与”产生的价值与利润适当对应，使得收入分配和利润归属很难判断，进而导致收入来源、价值创造地与跨国企业母国之间的税收管辖权之争，损害了税收制度的公平性，扩大了税收不遵从的空间。
二、国际社会的应对方案
经济合作与发展组织(经合组织)将数字经济的税收挑战作为税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目的第一个行动计划，在世界各国引起了广泛的共鸣。为了应对数字经济给企业税收遵从带来的全球性挑战，各国采取了一些单边措施，以经合组织为代表的国际组织也积极启动了多边国际协调机制。
（一）加强国际税收协调与合作，减少税制差异
税收制度的差异是由于不同国家的国情不同，涉及的利益范围很广，不能通过单一的国际规则体系来统一。数字经济加剧了税收制度差异带来的税收风险和合规负担，因此通过积极的政治经济磋商和国际税收合作来降低税收风险势在必行。欧盟的初衷是在区域内建立单一市场，实现成员国之间资源要素的无障碍流动。因此，欧盟统一税制的探索可以为国际税收规则的制定提供重要参考。
2011年，欧盟委员会推出了共同合并企业税基(CCCTB)，旨在推动欧盟成员国之间建立统一的所得税税基、合并损益标准，并要求跨国企业按照统一的合并税基计税，以提高生产要素跨国流动的效率，打击部分成员国以低税率吸引投资的行为，促进税收中性原则的实施。这一方案为跨国公司在欧盟成员国的利润分配提供了新的模式，但一度因保护国家税收主权利益而搁浅。2016年，欧洲联盟重新启动了这一提议，并以更加渐进的方式予以实施。首先，它尝试了一个简单的共同公司税基(CCTB)。在这一阶段，要求业务收入达到欧洲某些标准的企业按照统一的会计准则计算应纳税利润。各国采用灵活的原则来应用自己的企业所得税税率。在达成政府间协议后，进一步落实了CCCTB。目前，CCCTB的实施仍面临许多障碍。然而，随着数字经济的不断发展，加强税收协调和国际合作，以最大限度地减少税收制度差异造成的经济扭曲和合规成本是必然趋势。在保持一定竞争力和灵活性的同时，缩小税率差异是欧盟税制改革的必然方向。
（二）完善预约定价安排制度，增加无形资产转让定价的确定性
随着数字经济的发展，无形资产的类型越来越复杂多样，独立交易原则在应用中面临着越来越多的困难，如比较对象和过程判断的不确定性、跨国集团成员根据单一交易产生的无形资产难以共享、评估技术不成熟等。公式分配是指跨国公司按照子公司或分支机构的销售收入、价格或资产的比例在机构间分配税前利润总额。其优势在于将无形资产“物化”，根据资产规模、销售收入等客观指标划分税基，符合跨国企业集团合作经营中无形资产创造价值的现实，有利于打击无形资产所有权转移带来的避税安排，并使收益在生产国、销售国等所有涉及的地区进行相应分配，从而平衡各国的税收利益。为避免调整难度大、成本高、调整后不确定性强的问题，事先调整的预约定价安排在全球范围内迅速推广。是指在关联交易前，纳税人与税务机关就转让定价进行协商，事先确定双方约定的关联交易定价原则，并根据涉及国家数量分为单边、双边或多边的预约定价安排，由涉及国家的税务机关与跨国企业签订关联实体之间的转让定价协议。预约定价安排有效协调了各国税收利益，有助于减少双方税收纠纷，降低税收征管成本和税基侵蚀风险。
（三）推进系统化制度设计，尝试解决常设机构判定与利润分配争议问题
在数字经济的税收挑战中，常设机构的判断与利润分配之争密切相关，其实质在于国际税收管辖权的矛盾。因此，这两个问题的解决需要系统的制度合作。国际社会处理的方式主要有两种：一是建立新的连接点，使利润来源与税权相匹配，其中经合组织提出的“两大支柱”方案最具借鉴意义；第二，税收优惠通过新税、最低税率或预扣所得税固定在收入来源中。
经合组织在2020年1月发布了《关于“双支柱”方案应对经济数字化税收挑战的声明》，进一步阐述了“两大支柱”方案。这个方案是目前解决常设机构和利润分配问题最系统的方案。支柱1以“统一法”的基本框架为世界各国的税收管辖权再分配提供了解决方案。新的利润分配和关联规则基于三个方案：“用户参与”、“营销无形资产”和“重大经济存在”。支柱二旨在通过全球最低税收规则解决跨国公司的利润转移和税基侵蚀问题，可以大大减少跨国公司的违规空间。但从实际出发，由于各国政治、经济、社会、文化的巨大差异，所得税率也是不同的。如何确立“最低税率”，进而在全球范围内进行统一征税，仍然需要各国的共识。
此外，许多国家试图设立新的税种。2015年，英国通过引入“转移利得税”对数字企业进行了反避税调查，即在英国经营的跨国公司获得的利润在转移到国外时，要缴纳25%的转移利得税。新税的设立主要是为了防止跨境外国企业规避常设机构规则或与缺乏经济实质的实体达成避税安排。2018年，英国发布了关于征收数字服务税的相关文件，2020年宣布对符合一定条件的企业提供的搜索、广告等数字服务征收2%的数字服务税。这种新税种的设立，从税收实践上确认了“用户参与”所创造的价值，确认了新商业模式下基于“用户参与”的税收管辖权。然而，它的实施过程也面临着人
随着数字经济的快速发展，我国也积极进行制度探索，以提高纳税人的纳税遵从度。2015年，中国在杭州设立中国(杭州)跨境电子商务综合实验区，并相继出台支持上海科技创新中心建设的新举措。试点内容之一是建设跨境电子商务大型数据库，构建跨境电子商务多维度综合指标体系，通过平台数据收集和分析，实现整个产业链内的指标监管和纳税申报监控，有利于更好地服务和促进跨境贸易活动，提高纳税人的满意度和合规性。
比较国际社会应对数字经济税收风险的措施，分析各国的利益和博弈结果，有利于增强对数字经济下企业税收风险的认识，为我国相关税收政策的制定和监管措施的实施提供出发点。面对数字经济给税收管理带来的挑战，我们应该从宏观制度设计层面入手，借鉴其他国家的有益经验，根据风险的特点制定有针对性的策略。为了提高企业的纳税遵从性，应从以下几个方面入手。
三、数字经济下提高我国企业税收遵从的建议
合理高效的税收制度和征管制度可以促进纳税人对税收的信任和认可，有助于建立互信互利的税收征管关系，从制度上保证企业的合作与合规，提高税收管理效果，维护国家主权利益。首先，针对常设机构的定义，应认真修改常设机构的例外条款，或借鉴国际惯例，引入“重大经济存在”等新的联合方案，或设计最低税制，以确保非居民企业在中国的纳税合规性，同时避免因滥用行政裁量权而损害纳税人的信任利益。二是针对数字经济下无形资产转让定价的特点，积极研究和弥补法律法规的不足，以《中华人民共和国税收征收管理法》修订为契机，加强相关征管规定，严厉打击通过无形资产转让定价进行数字企业避税套利等征管处罚。第三，完善数字企业所得税海外税收抵免制度，降低重复征税导致的避税动机，降低不同国家税收制度差异或会计调整导致的纳税遵从成本。同时，完善非居民企业跨境服务提供者在境内注册申报纳税的税收征管方案，建立规范、简便的税务登记纳税机制，通过共享申报信息数据、简化纳税手续等方式，提升税务行政执法层面的纳税遵从度。
（一）税制优化层面
数字人才是迎接数字经济挑战的基础。目前税务系统缺乏培养大数据专业人才的管理机制，行政人员业务能力参差不齐，结构老化，大数据分析工具利用率低。税务人员高度依赖传统经验，对涉税数据处于静态获取和浅层解读阶段。他们缺乏内部激励和外部压力机制，数据管理能力较弱，无法达到数理统计、趋势预测分析和数据逻辑深度挖掘的水平。更难以有效识别税收风险；同时，缺乏相应的人才培养和引进机制。要利用好第三方智库，招聘或引进专业人士，组建大数据专家团队，邀请专业人士讲课，选拔年轻干部送相关院校培训，为大数据税收储备人才。根据税务合作合规机制建设的需要，动态调整岗位人员，逐步增加数据处理技术支持人员。数字化税务人才的培养是数字化税务的关键
强化大数据思维，以“管数”能力实现税务管理现代化。一是完善税务大数据管理系统。目前金税三期系统已经实现了部分业务的数字化，但远未达到智能化水平。税务部门要采用新一代信息技术，开发功能更加完善的税务大数据管理系统，用智能数据管理压缩企业税务不符合空间。二是完善信息共享机制和纳税义务制度建设。不断探索跨部门数据资源的共享边界，提供和使用方法，建立全国统一的数据共享平台，方便税务信息的收集和重用，大大降低企业的申报合规成本。三是形成税收遵从风险管理框架。孙存义等人认为，“机器学习关联规则”的组合算法能够支持大规模、复杂的数据信息，能够有效识别税收遵从风险水平，深入探究不同税收不遵从风险的成因。该方法的普适性对于微观数据、复杂数据和大数据的分析具有参考价值。通过构建税收遵从风险管理框架，实现税收环境的数字化和税收遵从的工具化。基于丰富的涉税信息和先进的分析工具，纳税遵从模式大大简化，成本大大降低，纳税人的自主参与和纳税遵从将大大增强。
（二）人才培养层面
中国作为数字经济大国，应密切关注数字经济下重塑国际税收规则的趋势，及时跟进G20税收改革工作计划，特别关注经合组织“两大支柱”方案的研究进程。应以开放、独立、包容的态度，积极参与国际税收规则的制定，大力推进经济数字化背景下的国际税收改革，确保税收管辖权的公平合理分配。积极寻求双边或区域税务合作，继续在联合国国际税务专家委员会中发挥主导作用，坚决维护税收主权，切实保护中国企业的合法权益。同时，建议完善数字经济企业的信息交流机制，促进跨国企业税收信息共享，提前掌握企业发展趋势，处理可能出现的税收纠纷。在加强信息合作的前提下，还应注重保护纳税人隐私和商业秘密，建立相应的法律问责机制，服务“走出去”企业和管理“引进来”企业，全面提高纳税人的自愿合规性。
目标
作者：国家税务总局北京市怀柔区税务局
(本文发表于2020年《国际税收》第12期)
